＿论坛ｌＬＵＮＴＡＮ新会计准则下商誉减值损失的核算●刘丽／文纛蹦问躬提姒毗雌航删㈣胁一一一一篡一企产盘．个业生¨难自的钔点蝴鲥张≯珊截徘蚊杯朋雠冲～愀～～聃瓠氓烈一、商誉的本质关于商誉，比较权威的观点是美国当代著名会计理论学家亨德里克森在其专著《会计理论》中介绍的三个论点，称作商誉的“三元论”：好感价值论、总计价账户论和超额收益论。好感价值论认为。商誉产生于良好形象及顾客对资源。我国现行会计准则规定企业自创商誉不进行确认，只确认合并商誉。国际会计准则委员会发布的《国际会计准则第３８号——无形资产》明确规定，自创商誉不应确认为资产，只有出现合并商誉时才作为一项资产入账。英国的标准会计惯例公告《商誉会计》指出：合并商誉与自创商誉的特性没有差别，然而由于特定时间上发生的市场交易这个事实．尽管对企业的计价是主观的，但合并商誉的价值可以确定，而自创商誉的价值很难确定。这不仅反映了英国会计界对商誉的看法，而且反映了各国会计界对商誉会计处理的一般态度为：对合并商誉进行确认和计量，而对自创商誉，由于各种原因不进行确认和计量。企业的好感．这种好感可能起源于企业所拥有的优越的地理位置、良好的口碑、有利的商业地位等，商誉实际上是指企业上述各种未入账的无形资源。总计价账户论，也称剩余价值论，认为商誉是一个企业的总计价账户，是继续经营价值概念和未人账资产概念的产物。超额收益论认为，商誉是预期未来收益的现值超过正常报酬的那部分。这里的超额收益应该是指在较长时期内能获取较同业平均盈（二）外购商誉。外购商誉也称为合并商誉，产生于企业合并过程中。我国企业合并准则将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两类。同一控利水平更高的利润。商誉是与企业整体结合在一起的，无法单独辨认。企业一旦拥有。就能够具有超过正常盈利水平的盈利能力和服务潜力。因此，其价值就只有通过作为整体所创造的超额收益才能集中表现出来。“三元论”分别从不同侧面描述了商誉的本质。好感价制下的企业合并不确认合并商誉；非同一控制下的企业合并中商誉是在吸收合并或控股合并情况下产生的，而不是刨设合并产生的。因为。创设合并后会计主体已不存在，商誉也就不存在了。在购买Ｅｔ购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，确认为商誉。购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，为负商誉，在对取得的被购买方值观是从资产的角度定义商誉的．但仅列举商誉的几种特质是难以解决其计价问题的。总计价账户论是从方法论的角度说明商誉的计量方法。而不是定义商誉，企业总体价值的估计误差．单项资产的高估或低估，都会被挤到商誉中。因此，商誉容易成为一个“调节阀”，承受一切主观因素的影响。超额收益论是一个比较流行的观点，其科学性在各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核后，计入当期损益。这时商誉的计量可采用以下公式：商誉价值＝合并成本一（被并购方可辨认资产公允价值于：该观点把握了商誉作为资产的基本条件——经济资源、获利潜力、货币计量三要素。二、商誉的分类与确认（一）自创商誉。自创商誉是企业在生产经营过程中自己创立和逐渐积累起来的能为企业带来超额利润的经济总额一被并购方可辨认负债公允价值总额）＝合并成本一被并购方可辨认净资产公允价值三、商誉的减值测试根据我国现行会计准则的规定，对企业合并所形成的１１ＣｏｍｍｅｒｃｉａｌＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇ２０１０・１０・１９期万方数据一论坛ｌＬＵＮＴＡＮ（万元）（包含商誉），可收回金额１４０００万元，发生了减值损失２８００万元．将资产减值损失２８００万元分摊至商誉、商誉不进行摊销．而应当在每年年度终了时进行减值测试。如果发现减值．则按规定计提减值准备，减值损失一经确认，以后不可转回。（一）吸收合并产生的商誉减值核算。非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债。按其公允价值确认为本企业的资产和负债：作为合并对价的有关非货币性资产在购买Ｅｔ的公允价值与其账面价值的差额。作为资产处置收益计入合并当期的利润表，确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额。视情况分别确认为商誉或是计入企业合并当期的损益。如果是商誉。根据资产减值准则中的规定进行减值损失的核算。资产减值准则引入资产组的概念。所谓资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流人应当基本上独立于其他资产或者资产组。对于不能独立产生现金流量的资产如商誉．应当按其所归属的资产组为基础进行减Ｂ资产组所包含的资产中。１．商誉发生减值损失２０００万元。２．固定资产减值损失＝（２８００—２０００）＋（８８００＋６０００）×８８００－－４７５（万元）。３．无形资产减值损失＝（２８００—２０００）÷（８８００＋６０００）ｘ６０００＝－３２５（万元）。账务处理为：借：资产减值损失——商誉——无形资产贷：商誉减值准备２０００００００７５００００——固定资产４３２５００００２０００００００固定资产减值准备４７５００００无形资产减值准备３２５００００（二）控股合并产生的商誉减值核算。非同一控制下控股合并情况下，企业的商誉并不单独记录在个别财务报表中，只有母公司在编制合并财务报表抵销分录时计提商誉减值准备。同样根据资产减值准则进行会计处理。例２：Ａ公司于２００９年１月１Ｅｌ以１６００万元的价格购入Ｂ公司８０％的股权。购买日Ｂ公司可辨认资产公允价值为ｌ５００万元，不考虑负债、或有负债等。合并前双方不存在关联方关系。２００９年１２月３１日，Ａ公司编制合并Ｂ公司的合并财务报表，产生商誉＝１６００—１５００ｘ８０％＝４００（万元），对合并财务报表中的４００万元商誉进行减值测试。假定Ｂ公司所有资产被认定为一个资产组，且该资产组包含商誉，年末进行减值测试。Ｂ公司２００９年年末可辨认净资产账面价值为ｌ３５０万元，可收回金额为ｌ１００万元。假定Ｂ公司资产组可辨认资产包括一项固定资产和一项无形资产，固定资产账面价值为１０００万元，无形资产账面价值为３５０万元。假设抵减减值损失后各资产的账面价值不低于相关资产的可收回金额。２００９年１２月３１Ｅｌ商誉的减值核算如下：根据企业合并准则规定，在合并财务报表中反映的商誉不包括子公司归属于少数股东的商誉。但对于相关资产组进行减值测试时，应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产值测试，计算确认减值损失。实际的减值测试过程中，当与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象时。对于商誉减值的确定应分两步进行：第一步，先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。第二步，对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如后者低于前者，应当确认商誉的减值损失。在进行账务处理时，商誉减值损失的金额首先应抵减分摊至资产组或资产组组合中的商誉账面价值：不足抵减时，再根据资产组或资产组组合中除商誉外的其他各项资产的账面价值比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。例１：２００８年１２月３１日Ａ企业对Ｂ企业进行吸收合并后，Ａ企业把Ｂ企业作为Ｂ车间进行管理。合并后Ａ企业固定资产９０００万元，非专利技术６０００万元，商誉２０００万元，资产总计为１７０００万元。２００９年１２月３１日，对Ｂ车间资产组测试时．可辨认资产账面价值为１４８００万元。其中，固定资产８８００万元，非专利技术６０００万元，可收回资产金额为１４０００万元。２００９年１２月３１Ｅｔ对商誉减值的核算如下：第一步．对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试。Ｂ资产组账面价值＝８８００＋６０００＝１４８００（万元）（不包含商誉），可收回金额１４０００万元，不包含商誉的资产组发生了减值。第二步，对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试。Ｂ资产组账面价值＝８８００＋６０００＋２０００（商誉）＝１４８００１２组账面价值与其可收回金额比较，确定资产组是否发生了减值。如果资产组已经发生减值，应当按照资产减值准则规定计提减值准备。但由于上述计算步骤中商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，应当将该损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确定归属于母公司的商誉减值损失。ＣｏｍｍｅｒｃｉａｌＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇ２０１０・１０・１９期万方数据一论坛ｌＬＵＮＴＡＮ基于人力资源价值计量的●王宏辰仝永刚／文薪酬分配研究宛蔫醇提姊渊惭刖她椭荆都计和向即的设体班流计现例砒刷昧薪纠叮来翻程以ｂ瓣进镰业晰轴蛾饼玑撮企业所拥有的人力资源价值的大小，在很大程度上决定了企业以后各期的活力、能力及经营发展前景。知识尤其是高新技术知识已逐渐成为企业最基本的生产要素。人力资本已成为企业最重要的资本。在这样的背景下，人力资源理应作为人力资产或对应的人力资本在会计报表中列示，然而目前的人力资源会计信息只对内报告或没有专门的报告，会计报表不对企业拥有的人力资源价值进行有效的披露。无法披露的原因之一．就是人力资源价值的计量缺乏统一的标准和依据。目前诸多的计量方法多是以薪酬作为人力资源价值计量的基础，然而．经济学原理告诉我们：价值决定价格，价格是价值的反映。作为企业生产的主要要素——人力资源．薪酬是其参与企业生产的回报，是劳动力的价格，理应由人力资源价值所决定。这样，实践中常用的薪酬模式．无法反映人力资源价值，造成价值和价格的脱钩。本文采用案例分析的方法．将薪酬和人力资源价值结合起来进行研究。第一步，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试。Ｂ公司资产组在２００９年年末账面价值（不包括商誉）为１３５０万元．与资产组可收回金额１１００万元相比较．发生了资产减值损失。第二步．对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减５００万元商誉减值损失的８０％。借：资产减值损失４００００００贷：商誉减值准备４００００００剩余的２５０万元减值再在Ｂ公司资产组所包含的资产组中分摊，Ｂ公司资产组可辨认资产包括一项固定资产和一项无形资产，固定资产账面价值为ｌ０００万元。无形资产账面价值为３５０万元。则固定资产应分摊的减值损失＝２５０ｘ（１０００／１３５０）＝１８５．１９（万元），无形资产应分摊的减值损失＝２５０ｘ（３５０／１３５０）＝６４．８１（万元）。借：资产减值损失贷：固定资产减值准备无形资产减值准备２５０００００１８５ｌ９００６４８１００值测试。计算Ｂ公司归属于少数股东权益的商誉价值＝（１６００１８０％一ｌ５００）ｘ２０％＝１００（万元）。Ｂ公司资产组在２００９年年末账面价值（含少数股东的推定商誉）＝１３５０＋４００＋１００＝１８５０（万元），与资产组可收回金额ｌ１００万元相比较，应确认资产减值损失１８５０—１１００＝７５０（万元）。将资产减值损失７５０万元分摊至商誉、Ｂ公司资产组所包含的资产中。少数股东拥有的商誉价值及其减值损失都不在合并财务报表中反映，合并财务报表只反映归属于母公司商誉的减值损失．因此应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益部分之间按比例进行分摊。以确认归属于母公司的商誉减值损失。因为７５０万元大于总商誉５００万元，所以应全额冲减商誉。合并财务报表中仅有母公司的商誉。冲减归属于母公司的商誉４００万元，即（作者单位：贵州大学管理学院）编辑思思ＣｏｍｍｅｒｃｉａｌＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇ２０１０・１０・１９期１３万方数据